一、问题的提出

对于财政资金拨款项目，发包人使用资金最终要经过财政审计，因此一般均会在工程承包合同中约定双方结算金额最终以行政审计的结论为准。那么，当承包人对工程造价结算的行政审计结论有异议时，承包人自己能否直接对审计机关提起行政诉讼呢？

要回答这一问题，实则要讨论的是两个衍生问题：

第一，行政审计结论是否具有可诉性，是否在行政诉讼的受案范围？

第二，如果能诉，承包人是否具有诉讼主体资格？

二、实务观点

（一）行政审计结论是否属于行政案件受案范围？

司法实务对此有两种不同的观点，一种认为审计结论不属于行政案件的受案范围。

例如，湖南宏伟建设工程有限公司不服桂阳县审计局审计行政监督一审行政裁定书【（2018）湘1081行初143号】中，法院认为：“根据《审计法》第四十一条、第四十八条第一款的规定，审计机关作出的审计报告是对被审计单位的财政收支、财务收支行为进行的审计评价，是审计机关对被审计单位作出审计决定或者行政处罚的依据。审计报告是审计机关作出审计决定或者行政处罚而实施的过程性行为，审计报告不具有行政强制力和约束力，依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（六）项的规定，行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围，故本案被诉的桂审政投报[2018]15号《审计报告》不属于行政诉讼的受案范围。”

另一种观点则截然相反，认为审计报告具有可诉性。

例如重庆勇创实业有限公司与重庆市北碚区审计局行政撤销二审行政判决书【（2017）渝01行终117号】中，法院认为：“《审计法》第四十八条规定：“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。”《审计法实施条例》第五十三条规定：“除本条例第五十二条规定的可以提请裁决的审计决定外，被审计单位对审计机关作出的其他审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。”根据上述法律规定，审计机关依照审计法第十六条、第十七条和审计法实施条例第十五条之规定作出的财政收支审计决定是行政机关最终裁决的审计行政行为，不具有可诉性。审计机关对被审计单位作出的其他审计决定具有可诉性。本案中，被诉审计报告是北碚审计局依照《审计法》第二十二条及《审计法实施条例》第二十条之规定作出的财务收支审计行为，具有可诉性。

（二）承包人是否具有行政诉讼的主体资格？

《行政诉讼法》第二十五条规定：“行政行为相对人以及其他利害关系人的公民、法人或其他组织，有权提起行政诉讼。”根据该条规定，承包人能否起诉审计机关，取决于承包人是不是审计这一具体行政行为的“相对人”或“其他利害关系人”。

《审计法》第二条规定：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”据此，可知，审计的对象是财政国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织。显然，作为工程项目的承包人，并不是行政审计行为的相对人。因此，若承包人要具有诉讼主体资格，取决于承包人是否能被认定是行政审计行为的“其他利害关系人”。

在司法实务中，对此问题亦有两种不同的观点：一种观点认为承包人是行政审计的利害关系人。

例如在广元市元坝区第二建筑工程公司与旺苍县审计局及第三人万锦建设集团有限公司复核审计行政诉讼二审案中，四川广元市中级人民法院即持这一观点，该院在（2018）川08行终21号行政二审裁定书中认为：“本案中，元坝二建公司虽不是行政行为的相对人，但被告旺苍县审计局在给旺苍县教育和科学技术局的审计复核报告中，明确要求责令县教育和科学技术局和施工单位按照复审的工程造价进行工程价款结算，显然与建设施工单位元坝二建公司有明显的直接的利害关系。元坝二建公司是旺苍县审计局实施审计监督行为的利害关系人，具有对该审计复核报告提起行政诉讼的主体资格。”

另一种观点则截然相反，认为承包人与行政审计结果存在民事上的利害关系，但不是行政法意义上的利害关系，不是审计这一具体行政行为的利害关系人，因此不具有诉讼主体资格，不能对审计机关提起行政诉讼。

例如，湖南柏加建筑园林（集团）有限公司与重庆市长寿区审计局撤销审计报告行政诉讼一案中，重庆市北碚区人民法院在（2018）渝0109行初32号裁定书中认为：“利害关系”应限于法律上利害关系，除特殊情形或法律另有规定，一般不包括私法上的利害关系，后者应考虑选择民事诉讼途径解决。柏加园林并非审计报告的直接相对人，故判断其是否有原告资格在于其是否与审计报告有利害关系。审计法规范的是审计机关与被审计单位之间的行政关系，不是被审计单位与其合同相对方的民事合同关系。原告工程价款的减损根源于建设工程施工合同的履行，审计报告虽然影响了原告债权，但系基于双方自愿在合同中约定以审计报告作为结算依据，而非审计机关行使行政职权所直接导致。故原告与被诉审计报告不具有行政法上利害关系。”

三、律师实务建议

通过上述案例的研判，我们可知，司法实务对行政审计结论是否属于行为案件受案范围以及承包人是否具有行政诉讼主体资格，都有不同的判例。即便是在同一时代，根据相同的现行有效法律法规，亦可基于不同的法律解读得出不同的结论。

鉴此，对于承接财政资金项目的承包人来说，可能略感无所适从。那么，承包人在承接财政资金项目时，应高度重视风险，笔者给予以下建议，可供参考：

首先，在承接项目时，高度关注合同价格条款，如果发现合同约定结算金额以财政审计为准，要预见到可能存在的风险，并评估风险级别后考虑是否承接，以及承接的合理报价是否能覆盖审计核减的风险；

其次，一旦在审计结算中发现审计报告存在错误，要先通过律师调研了解当地法院的司法裁判规则，是否受理承包人直接对审计机关提起的行政诉讼。如果当地二审法院均不支持，建议直接对发包人提起关于工程款结算纠纷的民事诉讼，在民事诉讼程序中申请法院启动司法造价鉴定程序，对工程款进行造价鉴定。